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上市公司2023年
年度财务报告会计监管报告
截至 2024 年 4 月 30 日，A 股市场共有5,354 家上市公司披露了 2023 年年度财务报告，其中主板3,195 家、创业板1,340家、科创板 571 家、北交所 248 家，实现盈利的4,228 家、发生亏损的 1,126 家。按期披露年度财务报告的上市公司中，209家公司被出具非标准审计意见的审计报告，其中无法表示意见29家、保留意见 85 家、带解释性说明段的无保留意见95 家。
为掌握上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则的情况，中国证监会会计司组织专门力量抽样审阅了上市公司2023年年度财务报告。总体来看，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分上市公司在收入、长期股权投资与企业合并、金融工具、资产减值、所得税、非经常性损益等方面，存在会计处理或财务信息披露错误。
一、收入相关问题
（一）未恰当识别履约义务并计量收入
根据企业会计准则及相关规定，履约义务是指合同中企业向客户转让或提供可明确区分的商品或服务的承诺，若客户能够从该商品或服务本身或将其与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让或提供该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分的，应当作为可明确区分的商品或服务，企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
审阅分析发现，部分上市公司软件销售合同中包括后续免费提供终身升级服务的条款，上市公司认为相关升级服务的期间不确定且后续不向客户收费，因此未将升级服务识别为一项履约义务并单独确认收入，而是错误地在软件控制权转移给客户时将整个合同交易价格一次性确认收入。对于软件销售同时提供升级服务的情况，上市公司应判断该升级服务是否满足可明确区分条件，充分考虑该升级服务是否可以单独购买、客户在不升级的情况下是否可以使用软件等因素。若满足可明确区分条件，上市公司应将该升级服务识别为单项履约义务并分摊对应的交易价格，在后续履行该履约义务的期间确认相关服务收入。
（二）对适用时段法确认收入的条件理解不正确
根据企业会计准则及相关规定，企业满足在某一时段内履行履约义务条件的，采用时段法确认收入。其中，客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务，是指在企业生产商品或者提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建的商品或服务的使用，并且获得几乎全部经济利益；合格收款权是指在整个合同期间内，由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
审阅分析发现，部分上市公司对适用时段法确认收入的条件理解不正确：
一是未能恰当判断客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品。有的上市公司仅依据销售合同中与客户约定根据安装进度分阶段验收条款，认定客户能够控制履约过程中在建的商品并采用时段法确认收入；有的上市公司仅依据客户安排驻厂代表实时监控建造进度，认定适用时段法确认收入。上市公司应综合考虑双方协议约定、客户对在建的商品或服务主导使用和经济利益实现方式等具体情况，判断客户是否取得了履约过程中在建的商品或服务控制权，不能仅因客户对在建的商品或服务分阶段验收或实时监控，即认定客户在履约过程中已取得相关商品或服务控制权。
二是未能恰当判断是否具有合格收款权。部分上市公司向客户提供具有不可替代用途的设计服务，采用里程碑付款方式，同时双方约定在合同解除的情况下，若履约进度未达到某项里程碑内工作进度的 50%，则上市公司收取该里程碑50%付款额；若履约进度超过某项里程碑内工作进度的50%，则上市公司全额收取该里程碑付款额。上市公司对此判断其具有合格收款权，采用时段法确认收入。由于合同约定的付款里程碑和企业的实际履约进度可能存在差异，上市公司与客户在合同中约定按照里程碑付款及相应解约补偿方式，不一定代表上市公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
（三）对商品控制权转移时点的判断不正确
根据企业会计准则及相关规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。
审阅分析发现，部分上市公司对商品控制权转移时点的判断不正确。例如，有的上市公司通过内部电子交易平台向经销商预售商品并收款，上市公司收到款项后向经销商开具发票即确认收入，后续由上市公司确定终端客户并直接交付相关商品，在此期间经销商无权自主决定终端客户和交易价格。对此，虽然上市公司内部电子交易平台标识了相关商品已转让给经销商并完成收款，但上市公司仍有权主导商品最终去向并获取经济利益，实际并未转移相关商品控制权，不满足收入确认条件；相应地，经销商尚未取得相关商品的控制权，不能作为存货列报。还有的上市公司通过跨境电商平台对海外终端消费者销售商品，承担商品配送责任及途中商品的毁损风险，仅简单以无法获得海外物流签收时点数据为由，错误地在商品发出并交付物流公司时确认收入，未能按照企业会计准则有关规定，在客户取得商品控制权时恰当确认收入。
（四）项目设施建设收入确认不符合相关业务经济实质
根据企业会计准则及其相关规定，企业应当在合同履约义务实现时，即在客户取得相关商品控制权时确认收入；企业应按照交易或者事项的经济实质、而非法律形式判断控制权是否发生转移。
审阅分析发现，部分上市公司与地方政府签订了园区生产项目“代建—租赁—回购”协议，约定由上市公司主导有关项目设计建设，地方政府负责提供资金支持并作为名义上的产权人，代建完成后由上市公司以“先租后买”的方式使用项目并最终取得项目所有权。在项目建设期间，上市公司中标了地方政府下属代建方分包出的部分建造工程，并错误地确认大额项目建造服务收入。相关项目设施是按照上市公司的需求进行设计建设并由上市公司实际使用，上市公司负有确定的回购义务，实质上是地方政府为上市公司项目建设提供融资支持，上市公司并未向地方政府转移代建项目的控制权，不应确认收入。
（五）未恰当判断主要责任人和代理人
根据企业会计准则及相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其是主要责任人还是代理人，并相应按照总额法或净额法确认收入。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转移给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在判断是否有控制权时，可以综合考虑企业是否承担转让商品的主要责任、是否承担了存货风险、是否自主决定商品价格等因素。
审阅分析发现，部分上市公司通过自建充电桩向客户提供充电服务，认为其属于主要责任人，将充电服务全部所得确认为收入，同时将其自电网采购的电力支出确认为成本。对于电力供应类业务，上市公司应谨慎判断其在提供充电服务过程中是否取得了相关电力的控制权，若未取得控制权，其收取的应付给电网公司的电费部分实质上为代收代付性质，应当按照净额确认收入。
（六）质量保证会计处理不正确
根据企业会计准则及相关规定，对于附有质量保证条款的销售，如果质量保证可以单独购买、或该质量保证或其一部分是在向客户保证所销售商品或服务符合既定标准之外提供了一项单独的服务，该质量保证或其一部分构成单项履约义务；否则，企业应按照或有事项准则的有关规定对质量保证责任进行会计处理。
审阅分析发现，部分上市公司对质量保证会计处理不正确。例如，有的上市公司在销售合同中同时约定向客户提供长期质量保证，相关保证期限显著超出法律规定和同行业水平，但上市公司未将该质量保证或其组成部分单独识别为一项履约义务，错误地在销售完成时将全部合同对价一次性确认收入。有的上市公司在销售合同中按照法律规定对客户提供质量保证，该质量保证不构成单独的服务，但上市公司未按照或有事项准则就质量保证计提预计负债。
二、长期股权投资与企业合并相关问题
（一）附回售权股权投资的分类不正确
根据企业会计准则及相关规定，长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。权益性投资是指投资方承担的风险和报酬与普通股股东实质相同的投资。企业需要遵照实质重于形式的原则，结合相关事实和情况分析判断投资方承担的风险与报酬。
审阅分析发现，部分上市公司持有被投资方25%股权，并约定若被投资方未能满足上市等特定目标，上市公司有权将其持有股份以某一固定价格全部回售给被投资方。上市公司初始核算相关投资时，因能向被投资方委派董事参与生产和经营决策，认定对被投资方具有重大影响，并分别确认了长期股权投资和衍生金融资产，其中后者初始分拆确认的金额远大于前者。通常情况下，若对赌回购协议价值在初始取得时已较为重大，则很可能表明投资方实质上承担的风险和报酬特征明显不同于普通股股东，因此相关投资不构成权益性投资，应适用金融工具准则，整体作为一项金融资产进行核算。
（二）企业合并认定不正确
根据企业会计准则及相关规定，构成企业合并的前提条件之一为所合并的组合必须构成业务。合并方取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，相关组合才构成业务。此外，商誉的确认来自于非同一控制下的企业合并，企业所购买的组合不构成业务的，不新产生商誉。
审阅分析发现，部分上市公司自非关联方购买标的公司100%股权，该标的公司在购买日前仅拥有一项生产资质，不存在任何可辨认资产、可辨认负债和员工，实际为“空壳公司”，上市公司错误地认定该收购构成企业合并，并将全部购买价款确认为商誉。由于“空壳公司”无法满足业务的定义，不满足企业合并的认定条件，上市公司不应将相关支付价款确认为商誉。
（三）企业合并中的业绩补偿条款会计处理不恰当
根据企业会计准则及相关规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。权益性交易包括所有者以其所有者身份与企业之间的交易。
审阅分析发现，部分上市公司自其控股股东和第三方股东购买目标公司 100%股权并实现非同一控制下企业合并，该目标公司原为控股股东的联营企业。对此，上市公司与控股股东签订业绩补偿协议，控股股东承担以现金结算的业绩补偿义务，相关业绩补偿设置显著超过市场公平交易水平，且控股股东承担的义务金额超出了其原持股比例所对应的补偿金额。上市公司将控股股东提供的业绩承诺整体确认为交易性金融资产，且后续变动全额计入当期损益。前述情形下，控股股东承担的业绩补偿义务显失公允，其超额业绩补偿部分的实质为对上市公司的资本性投入，上市公司应在收到业绩补偿时将其中超额部分计入所有者权益。
（四）未恰当确定合并范围
根据企业会计准则及相关规定，企业合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。企业合并中判断是否取得被合并方控制权时，应当考虑合并交易是否需要并获得国家有关主管部门批准。
审阅分析发现，部分上市公司未能恰当确定其合并范围：
一是对子公司拥有控制权而未纳入合并范围。例如，部分上市公司持有多个股权比例超过 90%的项目公司，仅简单以项目公司主要经营活动已预先设定、公司不具有决策权为由，未将相关项目公司纳入合并财务报表。通常情况下，对于已预先设定主要经营活动的项目公司，仍存在对其回报产生重大影响的相关活动，上市公司应进一步分析并识别项目公司成立后对投资回报产生重大影响的活动及其决策机制，并评估其是否可以主导项目公司相关活动。
二是将不具有控制权的公司纳入合并范围。例如，上市公司收购某持牌金融机构，但不符合该类金融机构的控股股东资质条件，被收购的金融机构股权变更也无法获得相关监督管理部门批准。对此，上市公司因签订了收购协议并支付了部分价款，错误地认为其取得了该金融机构的控制权并将该金融机构纳入其合并范围。该项收购不符合相关法律法规要求，上市公司无法成为金融机构控股股东，不应将该金融机构纳入合并范围。还有部分上市公司作为第二大股东，将被投资方纳入合并财务报表，其在董事会的表决权虽然超半数，但是无法单方面控制股东会决议，股东会为该被投资方的最高权力机构，且股东会决议事项范围包含被投资方相关活动。通常情况下，对于一般的被投资方，投资方应综合考虑相关事实和情况，分析被投资方相关活动的最终决策机制及相关表决权情况，判断其是否可以主导相关活动决策。
（五）处置子公司会计处理不正确
根据企业会计准则及相关规定，企业丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
审阅分析发现，部分上市公司处置子公司时，错误地以母公司个别财务报表中应收原子公司款项的账面余额作为合并财务报表中应收原子公司款项的初始确认金额，未同时调整处置子公司投资收益。上市公司处置子公司时，在合并财务报表中，对应收原子公司款项应当按照金融工具准则规定以公允价值进行会计处理，并将初始确认金额与该应收款项在母公司个别财务报表账面余额之间的差额，抵减处置子公司产生的投资收益。
三、金融工具确认与计量相关问题
（一）永续型融资工具分类不正确
根据企业会计准则及相关规定，企业因直接或间接的合同义务导致不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产的，相关合同义务符合金融负债的定义。封顶票息水平超过同期同行业同类型工具利率跳升条款设定的平均利率水平，通常构成间接义务。
审阅分析发现，部分上市公司对于发行的永续型融资工具的会计处理不恰当。例如，有的上市公司发行的永续债违约条款约定，当发行人或其合并报表范围内的企业发生债务违约、或发行人丧失清算能力、进入破产流程等情形发生时，发行人构成违约并应立即清偿相关本金和利息；还有上市公司发行的可续期信托贷款的票息跳升幅度较高，且跳升上限远超同期同行业同类型工具平均的利率水平。此类由发行人不可控事件触发还本还息义务的违约条款，或封顶票息超过同期同行业同类型工具设定的平均利率水平，导致有关安排构成交付现金的合同义务，上市公司应将包含类似条款的相关金融工具（或其组成部分）分类为金融负债。
（二）金融负债和权益工具分类不恰当
根据企业会计准则及相关规定，企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，则应将相关合同义务确认为金融负债。
审阅分析发现，部分上市公司收到少数股东增资并承诺增资后每年向少数股东支付固定金额分红款，控股股东为上市公司支付现金提供流动性支持，上市公司错误地将收到的股东增资款确认为权益。前述情况下，上市公司存在不可避免支付现金分红的义务，控股股东为其支付现金提供担保，并不影响对上市公司支付现金义务的判断，上市公司应将其收到的附现金分红义务的股东增资款确认为金融负债。
（三）逾期借款的后续计量不正确
根据企业会计准则及相关规定，对以摊余成本计量的金融负债，企业应采用实际利率法确认利息费用，并将相关利息费用分摊计入各会计期间。
审阅分析发现，部分上市公司对于已逾期的借款，错误适用或有事项准则，将合同约定的逾期罚息部分确认预计负债和营业外支出。上市公司应按照准则规定，对以摊余成本计量的借款持续采用实际利率法，及时在相应会计期间确认利息费用，直至有关借款满足金融负债终止确认条件，其中逾期罚息部分在确定借款实际利率时应一并考虑。
（四）未恰当计量流通股股票投资的公允价值
根据企业会计准则及相关规定，企业采用估值技术计量公允价值时，应假定在主要市场或最有利市场中进行，不应当考虑因其大量持有相关资产或负债所产生的折价或溢价；在活跃市场中，企业应当以单项资产或负债的市场报价与企业持有数量的乘积确定其持有的金融资产或金融负债的公允价值；公允价值评估时不包含不属于相关资产或负债的特征的交易费用和增值税。
审阅分析发现，部分上市公司将持有的其他公司流通股股票分类为交易性金融资产，在计量其公允价值计量时，错误地考虑了大宗交易折扣和未来的交易税费，未能按照每股报价和持股数量的乘积予以恰当计算。
（五）衍生金融工具会计处理不恰当
根据企业会计准则及相关规定，衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。
审阅分析发现，上市公司持有被投资单位28%股权，委派董事参与被投资单位的经营，对被投资单位具有重大影响。同时，上市公司与被投资单位控股股东约定后续有权以固定价格将股权回售给该控股股东。上市公司在对该股权投资以权益法核算时，在被投资单位发生亏损的情况下，以与被投资单位控股股东签订了回购协议为由，错误地将控股股东承诺回购金额所对应的收益确认投资收益。上述投资安排中，上市公司与被投资单位控股股东的远期回售安排，实际为双方约定的看跌期权，该看跌期权的对手方与上市公司股权投资的对手方为不同主体，上市公司应将该看跌期权确认为一项单独的衍生金融工具，并按照金融工具准则进行后续计量，而不应将衍生金融工具价值变动产生的损益作为权益法核算时被投资单位实现的净损益。
四、资产减值相关问题
（一）应收款项预期信用损失计量不恰当
根据企业会计准则及相关规定，预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。预期收取的所有现金流量应当包括属于合同条款组成部分的信用增级所产生的现金流量。当企业采用组合方法计量预期信用损失时，企业不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组合，且当组合内的客户信用风险特征发生变化时，企业应当及时调整组合划分情况。
审阅分析发现，部分上市公司对于应收租赁保证金、不含重大融资成分且预计可全额回收的应收款项以及逾期应收款项等相关预期信用损失计量不恰当：